Особенности аудита товарный операций в организациях оптовой торговли в РФ

Аннотация. В статье рассмотрено понятие товарных операций, изучена методология осуществления их аудиторской проверки с учетом специфики оптовой торговли. Автором разработан тест внутреннего контроля товарных операций и представлены макеты рабочих документов, использование которых на практике позволит провести планирование аудиторской проверки и осуществить контрольные процедуры.
Ключевые слова: товарные операции, оптовая торговля, аудит, планирование аудита, система внутреннего контроля, тестирование, аудиторские процедуры

Оптовая торговля является промежуточным звеном между производителями продукции и ее потребителями. Учет товарных операций среди множества хозяйственных операций в организациях оптовой торговли является наиболее трудоемким. Аудиторы отмечают сложности при учете товарных операций, что приводит к ошибкам в учете торговых организаций и, как следствие, искажению финансовой отчетности, занижению налогооблагаемых баз и налоговым санкциям.
В результате аудита товарных операций проверке подвергаются хозяйственные процессы, связанные с движением товаров. Анализ литературы показывает, что понятие «товарная операция» как объект аудита требует уточнения. Для этого следует разобрать составляющие данного понятия – товар и хозяйственная операция.
У экономистов под товаром принято понимать все, что имеет стоимость. К.э.н. Г.С. Зеленцова все товары подразделяет на две большие группы:
- материально-вещественные (физические) товары;
- невещественные (неосязаемые) – различные работы, услуги, информация, права, денежные средства, ценные бумаги и т.д. [20, c. 45].
В ст. 455 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) товаром признаются «любые вещи с соблюдением правил, установленных ст. 129 настоящего кодекса» [2] (правил оборотоспособности объектов гражданских прав) [1]. ГК РФ практически не разделяет понятия «вещь» и «товар», так как в различных нормах данные понятия рассматриваются как синонимы. Определения «вещь» ГК РФ не дает. Однако Г.Н. Васильев полагает, что вещами в гражданском праве признаются только предметы материального мира [15, c. 151], следовательно, невещественные предметы по нормам ГК РФ к товарам не относятся.
Аудиту, как правило, подвергают объекты бухгалтерского и налогового учета. Поэтому для идентификации понятия «товар» следует обратиться к бухгалтерскому и налоговому законодательству.
Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) под товаром подразумевает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст. 38 НК РФ) [3]. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38) [3]. Таким образом, НК РФ называет товаром все, что организация продает или имеет возможность продать, за исключением имущественных прав. Согласно мнению А.Г. Сироткина, к имущественным правам относятся все конкретные субъективные права на имущество, деньги, ценные бумаги, услуги и т.д. [27, c. 260]. Следовательно, невещественные объекты, работы и услуги к товарам согласно нормам НК РФ отнести нельзя.
Согласно п. 2. ПБУ 5/01 товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи [7]. При этом под МПЗ согласно тому же п. 2. ПБУ 5/01 понимаются активы, в том числе предназначенные для продажи [7]. Следовательно, по нормам РСБУ невещественные предметы в некоторых случаях могут быть признаны признаваться товарами. Однако, работы и услуги активами не являются, следовательно, не могут быть признаны как товары.
Согласно МСФО IAS 2 «Запасы» товары и продукция составляют готовую продукцию, которая была изготовлена в ходе полного производственного цикла или приобретена в готовом виде, но которая еще не проданы клиентам [8]. Следовательно, по нормам МСФО товарами могут быть невещественные предметы, но не работы и услуги.
Таким образом, контролеры при аудите товарных операций сталкиваются с проблемой идентификации объекта проверки, а именно стоит или не стоит включать в проверку реализацию услуг и невещественных объектов. Учитывая то, что Международными стандартами аудита (далее – МСА), действующими в России в настоящее время [6], не дается рекомендаций по определению объектов аудита, по нашему мнению, в аудит товарных операций следует включать проверку реализации работ, услуг и невещественных предметов в следующих случаях:
- невещественные предметы учитываются в составе товаров;
- заказчик услуг в рамках аудита товарных операций желает провести проверку выполнения работ и оказания услуг,
что должно быть установлено в договоре на оказание услуг аудита товарных операций и отражено в рабочих документах.
Для целей настоящего исследования под товаром понимается предмет труда материально-вещественной и невещественной формы, а также выполнение работ и оказание услуг, имеющие стоимостную оценку.
В свою очередь хозяйственная операция по определению А.Ф. Кузиной и Е.А. Павленко – это событие, которое характеризует отдельные хозяйственные действия (факты), вызывающие изменения в составе, размещении имущества и (или) источниках его образования [21, c. 200].
С 2013 г. в связи с вступлением с силу Федерального закона от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №402-ФЗ) [5] трактовка объектов бухгалтерского учета изменилась. Товарные операции в соответствие со ст. 5 Закона №402-ФЗ отражены в табл. 1.
Таким образом, товарные операции – это события по регистрации движения товаров в учетной системе экономического субъекта: поступлении, перемещении, хранении и выбытии, выявлении остатков, признании дохода и расхода от торговой деятельности и выполнения работ (оказания услуг).

Таблица 1 – Товарные операции согласно закону о бухгалтерском учете

Определив товарные операции как объект аудита, следует рассмотреть цели и задачи их аудиторской проверки.
Аудит товарных операций по справедливому замечанию О.В. Голиковой относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской организацией или индивидуальным аудитором по специальному заданию, согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий аудит организации [17, c. 95].
Т.М. Рогуленко полагает, что цель аудита учета товарных операций на предприятиях является выражение мнения о достоверности и полноте отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о движении товаров [26, с. 164]. Данная формулировка цели является проекцией цели аудита в целом, определенной в ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон №307-ФЗ) [4]. На взгляд автора, поставленная таким образом цель аудита товарных операций может повлечь снижение качества аудиторской услуги, так как организация может осуществлять учет товарных операций с нарушениями, однако, показатели отчетности о движении товаров при этом не исказят бухгалтерскую отчетность.
Аудиторы-практики И.Н. Богатая и Д.Г. Багдасарян целью аудита товарных операций называют контроль за правильностью, полнотой, своевременностью бухгалтерского учета движения товаров, их оценки и исчисления доходов, расходов и прибыли (убытка) от торговой деятельности [12, c. 137]. Данная формулировка цели является более актуальной и учитывает объекты бухгалтерского учета товарных операций.
По мнению автора, целью аудита товарных операций является проверка правильности, полноты и своевременности осуществления бухгалтерского и налогового учета движения товаров, формирования доходов, расходов и финансовых результатов от торговой деятельности, соответствии применяемой методики учета и налогообложения операций с товарами действующим в России нормативно-правовым актам и выражении мнения о достоверности показателей отчетности, которые характеризуют наличие и движение товаров.
По мнению современных исследователей, при проведении аудита товарных операций, проверяющий выполняет следующие задачи:
1) оценка систем бухгалтерского, налогового и складского учета и внутреннего контроля;
2) анализ учетной политики в части, регулирующей порядок организации учета товаров согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
3) контроль договорной дисциплины в соответствии с законодательством РФ;
4) проверка соблюдения поступления всех необходимых документов при оформлении товарных операций и соответствия всем необходимым процедурам документооборота, таким как заключение договоров на поставку и продажу;
5) подтверждение обоснованности выбора и правильности применения методов учета поступления и выбытия товаров в бухгалтерском и налоговом учете;
6) проверка и выражение мнения о соответствии остатков товаров на складе по бухгалтерскому учету фактическому их наличию путем проведения инвентаризации либо участия в ней;
7) проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в части приобретения и реализации товаров и связанных с ними операций;
8) оценка правильности формирования отпускных цен на товары;
9) установление полноты оприходования товаров, подтверждение объемов реализации и правильности формирования себестоимости отгрузки;
10) проверка учета и распределения коммерческих расходов;
11) проверка правильности отражения в учете операций по реализации в зависимости от условий и вида договоров, заключенных с покупателями;
12) проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета движения товаров и связанных с ним доходов и расходов;
13) проверка правильности налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) [12] [16] [22] [23] [25].
Перед составлением плана и программы аудита аудитору необходимо провести оценку надежности системы внутреннего контроля (далее – СВК), провести оценку уровня аудиторского риска, рассчитать уровень существенности, оценить возможность применения выборочной проверки, организовать проверку и оформить стратегию ее проведения.
При тестировании СВК используются следующая информация:
1) учетная политика экономического субъекта и другие локальные нормативные акты;
2) графики документооборота и правила делопроизводства и хранения документов;
3) документы о формировании инвентаризационных комиссий и о проведении инвентаризаций, сличительные ведомости и результаты проведения инвентаризаций;
4) должностные инструкции и договоры о материальной ответственности с сотрудниками, имеющими доступ к товарам;
5) доверенности на получение товаров;
6) договорная документация, переписка с контргентами, первичные документы и журналы их регистраций;
7) результаты осмотра складских помещений;
8) результаты опроса сотрудников организации [13, c. 36].
СВК товарных операций должна охватывать все виды товаров и оказываемых услуг и все виды операций с ними (оприходование, хранение, внутреннее, перемещение, отгрузку и продажу покупателям, прочее выбытие) [18, c. 212].
Перечень исследуемых вопросов приведен в рабочем документе РД-1 (табл. 2), разработанный на основе методических рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материальных запасов в бухгалтерской отчетности.

Таблица 2 – Тест СВК учета и хранения товаров организаций оптовой торговли

Анализируя полученные данные РД-1, можно прийти к выводу о надежность системы внутреннего контроля. Результаты тестирования используются при определении уровня риска внутреннего контроля и построении аудиторской выборки [14, c. 16].
Т.Н. Егорушкина отмечает, что в настоящее время наряду с актуальным внешним аудитом товарных операций большую актуальность приобретает и внутренний аудит, являющийся более приоритетным и действенным инструментом выявления всех возможностей для повышения эффективности деятельности предприятия в целом и способствующий снижению затрат организации на проведение внешнего аудита [19, c. 154].
При проведении внешнего аудита товарных операций аудиторские организации при проверках применяют методы, жестко прописанные в стандартах аудиторской деятельности. При проведении внутреннего аудита предприятия руководствуются своими внутренними разработками и стандартами.
По А.В. Лебедевой и Я.А. Белоущенко, в целях аудиторской проверки готовой продукции на предприятии наиболее значимыми являются этапы аудита, представленные в табл. 3. [22, c. 572].

Таблица 3 – Основные этапы проведения аудита учета товарных операций

Каждый из рассматриваемых направлений включает в себя закономерную последовательность выполняемых работ.
Первый этап – планирование аудиторской проверки зачастую является и самым важным этапом. От него зависит качество проведения всей аудиторской проверки предприятия. В ходе планирования аудиторской проверки следует составить общий план и программу аудита. В общем плане, который является рабочим документом аудитора, следует описать предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Ниже представлена предлагаемая форма общего плана аудита товарных операций (табл. 4).
На основе составления общего плана аудита учета готовой продукции предприятия разрабатывается программа аудита. Исходя из распределения обязанностей, аудиторам можно предоставлять не всю программу, а только те ее части, которые определяют конкретные объекты проверки.

Таблица 4 – Макет общего плана аудита товарных операций в организациях оптовой торговли

При анализе источников, у ряда различных авторов предлагаются различные формы программы аудита. Предлагаем форму программы аудита товарных операций организации оптовой торговли (рис. 1.1), включающую в себя уточненные наименования отдельных граф (2, 5, 7) и дополнительные колонки. Предполагается, что колонка «Аудиторские процедуры и способы проверки» должна включать в себя перечень процедур, которые будут применяться при проверке того или иного аудируемого объекта. К способам проверки относятся сплошная или выборочная проверки объекта.

Рисунок 1 – Предлагаемая форма программы аудита товарных операций

Считаем целесообразным предоставление заказчику общего плана аудита, ввиду того, что в нем перечислены виды работ по объектам аудита. Исходя из специфики видов экономической деятельности на предприятии, аудируемое лицо может оценить положения общего плана проведения аудита, а также планируемый уровень существенности и аудиторского риска, а также все ли объекты учета включены в план и будут проверены. По нашему мнению, программу аудита товарных операций, ввиду того, что она подготавливается больше для организации аудиторской проверки, предоставлять клиенту не обязательно. Более детально все обязанности аудиторов по этим вопросам должны быть определены и подробно описаны в договоре оказания аудиторских услуг.
Характерные нарушения и ошибки, систематически совершаемые при осуществлении учета товарных операций, были выделены многими исследователями. Приведем некоторые их результаты: поступление и выбытие товаров не соответствует методам, установленным учетной политикой организации; оприходование на баланс как собственных товаров, так и товаров, поступивших на реализацию по договорам комиссий; неполное и несвоевременное отражение в учете отгруженных товаров; отсутствие налаженного аналитического учета товаров по местам хранения и отдельным их видам; отсутствие проведения инвентаризаций товаров; неправильное отражение в учете морально устаревших и испорченных при хранении товаров;
неправильное формирование выручки по бартерным (товарообменным) сделкам; ошибки отражения в учете скидок и товарных наценок; наличие сальдо на счет 90 «Продажи» на конец отчетного месяца; отражение в бухгалтерском учете товарообменных операций, минуя счет 90 «Продажи»; несоответствие данных аналитического и синтетического учета товаров; неправильный раздельный учет при осуществлении различных видов деятельности или совмещении нескольких налоговых режимов; многочисленные ошибки в расчете НДС и налога на прибыль [12] [17] [19] [23].
Таким образом, особенность аудита товарных операций организаций оптовой торговли заключается в том, что, помимо обязательных аудируемых документов, проверке подлежат отчеты о запасах товаров, товарообороте, осуществляется контроль сохранности продукции. И поэтому, для осуществления аудита торговых операций необходимо разработать специальные программы, приемы и методы проверки, в соответствии с отраслевой принадлежностью торговой организации.

Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (Часть 1) от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ // СПС «Консультант плюс».
2. Гражданский кодекс РФ (Часть 2) от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ // СПС «Консультант плюс».
3. Налоговый кодекс РФ (Часть 1) от 31.07.1998 г. № 146-Ф3 // СПС «Консультант плюс».
4. Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // СПС «Консультант плюс».
5. Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-Ф «О бухгалтерском учете» // СПС «Консультант плюс».
6. Постановление Правительства РФ от 11.06.2015 г. № 576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации» // СПС «Консультант плюс».
7. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)» // СПС «Консультант плюс».
8. Приказ Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» // СПС «Консультант плюс».
9. Приказ Минфина РФ от 24.10.2016 г. № 192н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС «Консультант плюс».
10. Приказ Минфина РФ от 09.11.2016 г. № 207н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // СПС «Консультант плюс».
11. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином РФ 23.04.2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004) // СПС «Консультант плюс».
12. Богатая И.Н., Багдасарян Д.Г. Методика аудита выпуска, отгрузки и продажи продукции, товаров, услуг // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. – 2014. - №1. – С. 136-141.
13. Бурцев В.В. Внутренний контроль сбытовой деятельности предприятий в современных условиях хозяйствования // Менеджмент в России и за рубежом. – 2014. - №6. – С. 32-47.
14. Бычкова С.М. Методы оценки аудиторских рисков // Аудитор. – 2014. - №5. – С. 12-19.
15. Васильев Г.Н. Правовой режим товара как объекта торговой деятельности // Транспортное дело России. 2014. - № 1. – С. 150-151.
16. Гарифилина Д.А. Совершенствование подходов к организации учета и аудита продажи товаров (работ, услуг) на примере торговой организации // Актуальные вопросы экономических наук. – 2015. - №44. – С. 101-105.
17. Голикова О.В., Шумилова И.В. Методические особенности аудита предприятий торговли // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. – 2017. - № 1-1. – С. 92-110.
18. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Старовойтова Е.В. Аудит. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2014. – 483 с.
19. Егорушкина Т.Н. Новые подходы к аудиту торговых предприятий // Приднепровский научный вестник. – 2016. - Т.9. – С. 150-154.
20. Зеленцова Г.С. Понятие и признаки товара в обороте // Евразийский союз ученых. – 2015. - № 5-6 (14). – С. 20-22.
21. Кузина А.Ф., Павленко Е.А. Современный подход к совершенствованию учета и управлению товарами экономического субъекта // Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки. – 2017. - №6-7. – С. 198-210.
22. Лебедева А.В., Белоущенко Я.А. Характеристика системы ведения аудита МПЗ на сельскохозяйственных предприятиях // Молодой ученый. – 2016. - №8. – С. 572-576.
23. Мельников И.А. Бухгалтерский учет и аудит товарных операций. Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2014. – 309 с.
24. Мохов А.А., Филиппов П.М. Жизненный цикл товара: законодательство, доктрина, практика // Юрист. – 2016. - № 7. – С. 25-31.
25. Патров В. В. Аудиторская проверка учета материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет. – 2015. - №18. – С. 42-45.
26. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник для студентов высшего профессионального образования / Т. М. Рогуленко, С.В. Пономарева – М.: Кнорус, 2015 – 264 с.
27. Сироткин А.Г. Имущественные права личного характера в российском гражданском праве // Вестник Костромского государственного университета. – 2017. - № 3-23. – С. 258-260.